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    北京注冊會計師協會專家委員會專家提示[2015]第6號—房地產企業存貨跌價的審計

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    北京注冊會計師協會專家委員會專家提示[2015]第6號—房地產企業存貨跌價的審計

    發布日期:2015年11月23日

    轉載自:北京注冊會計師協會網站

    2014年,我國商品房銷售企業雖然穩步回升,但仍存在開發面積持續回落、新開工面積降幅擴大、商品房待售面積顯著增加等特點。房地產行業銷售的不景氣,導致房地產企業的存貨可能存在跌價風險。因此在房地產企業財務報表審計過程中,存貨跌價準備將成為重點審計領域,審計人員需重點關注不同類別存貨項目跌價計提的及時性與充足性。

    本提示僅供事務所及相關從業人員在執業時參考,不能替代相關法律法規、注冊會計師執業準則以及注冊會計師職業判斷。提示中所涉及審計程序的時間、范圍和程度等,事務所及相關從業人員在執業中需結合項目實際情況、風險導向原則以及注冊會計師的職業判斷確定,不能直接照搬照抄。

    針對房地產企業主要存貨跌價風險的識別、評估和應對以及應重點關注的事項,房地產企業審計專家委員會對存貨跌價審計做如下提示:

    一、 房地產企業存貨跌價審計的總體思路

    房地產企業存貨主要包括開發成本和完工開發產品。開發成本主要含擬開發土地和在建開發產品。由于房地產企業的開發經營涉及從征地、拆遷、勘察、設計、施工、銷售、售后服務等全過程,具有開發周期長、投資數額大、經營風險大,受政策環境影響大等特點,而這些因素都有可能加大房地產存貨審計的風險。

    對于房地產存貨跌價審計,應緊密結合房地產存貨審計、收入審計、會計估計審計,在準確確定被審計單位各類房地產存貨賬面成本、可變現凈值的基礎上,確定其計提存貨跌價準備是否充分、適當。在審計全過程中應貫穿風險導向審計思路,在了解被審計單位及其環境、內部控制的基礎上,識別和評估與存貨跌價準備、存貨跌價損失在財務報表層面及其相關認定層面可能存在的重大錯報風險,從而設計和實施進一步審計程序,以將識別出的重大錯報風險降低至可接受水平。

    二、房地產存貨跌價審計相關重大錯報風險的識別與評估

    在房地產存貨跌價審計中,審計人員應結合房地產行業及企業具體特點,從以下方面識別和評估相關的風險:

    (一)了解被審計單位及其環境

    1.房地產行業狀況、法律環境與監管環境以及其他外部因素。

    審計人員應當重點關注行業狀況、法律環境、監管環境以及其他外部因素的變化對企業產生的影響,從而識別和評估可能存在的與存貨跌價準備相關的重大錯報風險。如:房地產市場的總體趨勢是什么;市場需求、市場容量、市場價格如何;房地產行業是否受經濟周期波動的影響,以及房地產行業涉及到的法律法規、行政規章制度等。

    2014年以來,房地產市場持續下行,整體處于低迷狀態,投資增速明顯下滑,各地商品住宅庫存量逐步增高,整體步入調整期。在這種情況下,中央政策更關注民生保障和長效機制頂層設計。以“穩”為主,通過貨幣政策調整、戶籍改革、棚戶區改造等有效措施保障合理購房需求,穩定住房消費。隨著限購、限貸手段逐步退出,并通過信貸、公積金、財政補貼等多輪支持政策刺激住房需求,加快去庫存化。各地則因時因地靈活調整,加速房地產市場化轉型。針對上述宏觀經濟政策的改變,審計人員應當識別和評估可能存在的與存貨跌價準備相關的重大錯報風險。

    2.了解被審計單位的性質。包括被審計單位的所有權結構、治理結構、組織結構、經營活動、投資活動、籌資活動等。

    審計人員應當通過對被審計單位性質的了解,識別和評估可能存在的與存貨跌價準備相關的重大錯報風險。如:通過對其所有權性質的了解,初步判斷其風險偏好,存在哪些動機和壓力;通過對其治理結構、組織結構的了解,初步判斷其治理機制是否健全,與存貨跌價準備相關的重要組成部分有哪些;通過對其經營活動的了解,初步判斷各類存貨的特點、土地的來源、主要原料供應商、施工方的情況、主要客戶情況,房地產項目的品牌、質量、現狀及市場行情,是否存在以股權收購房地產項目等情況,從而識別和評估可能存在的與存貨跌價準備相關的重大錯報風險。

    3.了解被審計單位對會計政策的選擇和運用。

    審計人員應當通過對被審計單位計提存貨跌價準備相關會計政策的選擇和運用的了解,識別和評估可能存在的與存貨跌價準備相關的重大錯報風險。如:了解被審計單位制定的計提存貨跌價準備的會計政策和實際執行的行業慣例,分析判斷是否存在隱瞞、不提或突擊計提存貨跌價準備等重大和異常的會計處理;了解計提存貨跌價準備會計政策、會計估計的變更,以及何時采用計提存貨跌價準備的會計政策,判斷是否符合新頒布的會計準則和相關會計制度等?! ?/span>

    4.了解被審計單位的目標、戰略以及相關經營風險。

    審計人員應當通過對被審計單位的目標、戰略以及相關經營風險的了解,識別和評估可能存在的與存貨跌價準備相關的重大錯報風險。一般包括被審計單位的政策風險、項目籌資風險、銷售風險、土地風險、合作和合資項目的控制風險等。如:被審計單位是否存在戰略目標不清晰、盲目拿地、資金鏈緊張、工期延長、成本上升、工程質量低劣、樓盤滯銷、低價銷售、五證不齊違規銷售而招致訴訟等情形,這些因素均可對存貨跌價準備的各項認定構成影響。

      5.了解被審計單位對財務業績的衡量和評價。

    審計人員應通過對被審計單位業績考核、激勵政策的了解,識別出管理層是否存在粉飾業績的壓力,從而判斷其是否存在利用調節存貨跌價準備的手段達到粉飾財務報表,滿足考核要求的動機,進一步識別和評估可能存在的與存貨跌價準備相關的重大錯報風險。如:了解包括關鍵業績指標、業績趨勢、預測、預算和差異分析、管理層和員工業績考核與激勵性報酬政策、分部信息與不同層次部門的業績報告、與競爭對手的業績比較、外部機構出具的報告等?! ?/span>

    (二)了解被審計單位的內部控制

    了解內部控制有助于審計人員識別潛在的錯報類型和影響重大錯報風險的因素,以及設計進一步審計程序的性質、時間安排和范圍。

    內部控制包括控制環境、風險評估過程、信息系統與溝通、控制活動和對控制的監督等。如:審計人員通過對被審計單位計提存貨跌價準備有關制度(內部控制)的制定過程,授權、審批等有關控制活動的了解,識別在存貨跌價準備計提中可能發生錯報的環節,從而識別和評估可能存在的與存貨跌價準備相關的重大錯報風險。

    審計人員應通過對上述被審計單位及其環境、內部控制的了解,識別和評估可能存在的與存貨跌價準備相關的財務報表層面及認定層面的重大錯報風險。

    三、關注可能導致房地產企業存貨存在跌價的情形

    由于房地產企業具有受國家政策影響較大、項目建設周期較長、建設過程較為復雜等特點,審計人員應特別關注以下可能導致房地產企業存貨存在跌價的情形:

    (一)房地產項目受國家宏觀經濟政策、經濟環境、市場環境、設計落后等因素的影響,可能導致已開發產品不能及時銷售,或銷售價格低于成本,產生存貨跌價。

    (二)由于受資金、土地條件、征地補償中存在糾紛等因素的影響,可能導致開發項目長時間停滯,產生存貨跌價。

    (三)由于施工質量問題,可能導致開發項目未能通過驗收,產生存貨跌價。

    (四)“停工”、“爛尾”“空置”項目,周邊地區房產已經滯銷,難以按成本價銷售,導致產生存貨跌價。

    (五)項目所在地區房地產市場價格持續下跌,并且在可預見的未來無回升的希望,導致可變現凈值低于賬面成本,產生存貨跌價。

    (六)開發項目未取得《建設用地規劃許可證》、《建設工程規劃許可證》、《建筑工程施工許可證》、《國有土地使用證》和《商品房預售許可證》,導致開發項目長期擱置、無法銷售,產生存貨跌價。

    (七)開發項目戶型不好、配套設施不全、所在地區環境不好,導致售價低于成本,產生存貨跌價。

    (八)在建開發項目根據已支出的成本及預算估計將要開發支出的成本后,估計在建開發項目開發的總成本高過市價的,導致產生存貨跌價。

    (九)表明存貨發生跌價的其他情形。

    四、房地產企業存貨跌價審計風險的應對

    審計人員在充分識別、評估房地產企業存貨跌價可能存在的重大錯報風險后,應與管理層充分溝通其所作出的有關存貨跌價準備的會計估計是否適當;復核其會計估計方法是否適當;相關控制是否健全;必要時是否利用了專家的工作;會計估計所依據的假設是否合理,會計估計方法是否發生重大變更以及變更原因是否合理,并在此基礎上針對不同存貨類型且考慮區分已簽約和未簽約情況,分別設計和實施進一步審計程序,獲取充分、適當的審計證據,將相關重大錯報風險減低至可接受的水平。以下就開發成本、開發產品的跌價審計應實施的進一步審計程序重點提示如下:

    (一)開發成本跌價的進一步審計程序

    1.結合開發成本審計的結果確定其賬面成本。

    2.結合現場盤點程序確定在建項目的現狀是否屬于正常的建設狀態,對于盤點中發現的異常停建項目應特別關注其是否存在跌價情形。

    3.由于房地產行業專業性較強,審計人員在對在建項目進行盤點時可能無法判斷項目進展或建設狀態,應考慮利用專家的工作。如提請被審計單位聘請房地產評估師或造價師對在建項目的建設狀態、完工程度進行確認,以確定其是否存在跌價情形。

    4.復核企業計提開發成本跌價的方法、相關控制、依據及假設、結果,特別是應通過以下措施檢查其確定可變現凈值的合理性。

    (1)獲取與在建項目相同、類似地區、同質項目的市場價格、企業定價,確定被審計單位采用估計售價的合理性;

    (2)結合在建項目開發成本審計結果,獲取該項目預算資料,利用專家工作復核被審計單位確定的該項目至完工時估計將要發生成本的合理性;

    (3)結合銷售費用和稅項的審計結果,復核被審計單位對于在建項目估計銷售費用、相關稅費的合理性;

    (4)結合期后事項,復核被審計單位在進行存貨可變現凈值測試時的會計估計是否合理;

    (5)實施實質性分析程序,以判斷其開發成本可變現凈值測試是否恰當。

    5.在實施前述程序的基礎上,整體復核被審計單位各項在建項目開發成本跌價計提的合理性。

    (二)開發產品跌價的進一步審計程序

    1.結合開發產品審計的結果確定其賬面成本。

    2.結合現場盤點程序確定開發產品是否存在戶型陳舊、建筑質量低劣、周邊環境較差等情況,關注是否存在跌價情形。

    3.結合收入審計結果確定開發產品扣除銷售相關稅費后的價格是否低于賬面成本,參考相同地段、類似項目的市場價格,關注是否存在跌價情形。

    4.復核企業計提開發產品跌價的方法、相關控制、依據及假設、結果,特別是應通過以下措施檢查其確定可變現凈值的合理性。

    (1)獲取與開發產品相同、類似地區、同質項目的市場價格、企業銷售價格,及其變動趨勢,確定被審計單位采用估計售價的合理性;

    (2)結合銷售費用和稅項的審計結果,復核被審計單位對于開發產品估計銷售費用、相關稅費的合理性;

    (3)結合期后事項,復核被審計單位在進行存貨可變現凈值測試時的會計估計是否合理;

    (4)實施實質性分析程序,以判斷其開發產品可變現凈值測試是否恰當。

    5.在實施前述程序的基礎上,整體復核被審計單位各項開發產品跌價計提的合理性。

    (三)針對評估的舞弊風險考慮增加的審計程序

    審計人員在審計過程中應進行持續的風險識別、評估和應對,根據評估出的舞弊風險增加針對性審計程序。如:增加分析性程序,就同一地區、同質性的開發產品獲取同行業其他企業計提跌價的情況進行對比分析,判斷被審計單位存貨跌價準備的計提是否存在重大異常。

    (四)檢查披露和列報是否恰當

    檢查存貨跌價準備、存貨跌價損失是否已按照企業會計準則的規定在財務報表中作出恰當的披露和列報。


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